虚开增值税专用发票用于抵扣无真实交易销项税额的行为认定

虚开增值税专用发票 无真实交易 犯罪成立标准 目的性限

公诉机关指控：被告合慧伟业商贸（北京）有限公司（以下简称合慧伟业公司）于2012年8月至2013年3月间，在没有真实交易的情况下，以购进钢材名义取得北京天正博朗商贸有限公司（以下简称天正博朗公司）、北京恩百泽商贸有限公司（以下简称恩百泽公司）虚开的增值税专用发票，虚开税款数额达1600余万元。被告人赵某、刘某洋全面负责上述公司的经营，并由其决策、指派公司员工从事相关活动。被告合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司、赵某、刘某洋的行为触犯了《刑法》第二百零五条之规定，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。

被告赵某、合慧伟业公司辩称：其主观上是为了贸易融资，以取得钱款进行项目建设为目的，没有骗取国家税款的目的，没有虚开增值税专用发票的犯罪故意，没有购买增值税专用发票的主观故意，且没有证据证明因被告人的行为给国家税款造成损失。本案所涉款项是贸易融资中的交易成本，是天正博朗公司、恩百泽公司参与贸易融资过程应得的费用，非出售、购买增值税专用发票的费用。故不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法购买增值税专用发票罪。

被告刘某洋、天正博朗公司、恩百泽公司辩称：天正博朗公司和恩百泽公司给合慧伟业公司开具发票的行为，其真实目的是为了融资而非偷逃税款，主观上没有虚开也没有出售增值税专用发票的故意，行为人的行为没有给国家造成税款损失。行为不具有社会危害性，虽违反相关规定但不应作为犯罪处罚。

法院经审理查明：2007年1月，北京城乡建设集团有限责任公司山东分公司（以下简称山东分公司）成立，被告人赵某任经理。2010年8月，山东分公司与山东黄金集团签订合作开发协议，合作开发山东黄金时代广场项目。为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，赵某与中国诚通金属（集团）公司（以下简称中国诚通公司）的李某某、刘某辉商议，决定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资：山东分公司向中国诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用中国诚通公司在银行的信用将汇票贴现，再由中国诚通公司向赵某实际控制的合慧伟业公司购买钢材以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后由山东分公司将应到期归还的钱款还给中国诚通公司，中国诚通公司再归还给银行。

在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司因给中国诚通公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，合慧伟业公司找到刘某洋任法定代表人的天正博朗公司和恩百泽公司，由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计16 150 052.28元，价税合计111 150 360.6元；恩百泽公司于2012年11月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计661 797.47元，价税合计4 554 724.1元。合慧伟业公司将上述天正博朗公司和恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。天正博朗公司、恩百泽公司在给合慧伟业公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。

裁判结果

北京市西城区人民法院于2018年12月5日作出（2018）京0102刑初153号判决，认定被告合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司均构成虚开增值税专用发票罪，分别判处八万至三十万元不等的罚金，并责令合慧伟业公司退缴因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款，天正博朗公司、恩百泽公司负连带退缴责任；被告人赵某、刘某洋犯虚开增值税专用发票罪，均被判处有期徒刑十年六个月。

原审被告不服，提出上诉。北京市第二中级人民法院于2019年7月9日作出（2019）京02刑终113号判决：撤销北京市西城区人民法院（2018）京0102刑初153号刑事判决。上诉人（原审被告）合慧伟业公司、赵某犯非法购买增值税专用发票罪，分别判处罚金人民币十五万元和有期徒刑两年六个月。上诉人（原审被告）天正博朗公司、恩百泽公司、刘某洋犯非法出售增值税专用发票罪，分别判处罚金人民币十五万元、五万元和有期徒刑三年。天正博朗公司、恩百泽公司的四百七十五万元违法所得予以没收。

法院认为

法院生效裁判认为：上诉单位和上诉人的行为均不构成虚开增值税专用发票罪。合慧伟业公司为了贸易融资给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用（进项）发票，因此留下了相应的增值税专用（销项）发票，为避免因此缴纳相应的增值税，合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司获取了虚开的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司主观上并非出于骗取国家税款的目的。合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失。综上，合慧伟业公司及其实际控制人赵某因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此合慧伟业公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。负责开具相应增值税专用发票的天正博朗公司、恩百泽公司及其法定代表人刘某洋基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。

合慧伟业公司、赵某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，天正博朗公司、恩百泽公司、刘某洋的行为构成非法出售增值税专用发票罪。首先，合慧伟业公司与天正博朗公司、恩百泽公司之间的虚开增值税专用发票行为目的是为取得进项发票抵扣因给中国诚通公司开具增值税专用发票而产生的增值税销项发票，这与贸易融资无关。其次，天正博朗公司、恩百泽公司所谓的交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。

案例评析

本案为2019年度全国十大税务司法案例，[1]是一起因贸易融资引发的涉税犯罪典型案件。案件争议焦点是：为抵扣无真实交易的增值税销项税额，让他人为自己虚开增值税进项发票并给予开票费用的行为应当如何定性。

一、虚开增值税专用发票罪行为认定的现状检视

（一）理论研究场域关于虚开行为定性的论争

当前刑法学理论研究中关于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定主要存在两种不同的观点：一种为形式解释论观点，是从刑法规定的文义出发对本罪采取行为犯的立场，认为既然刑法条文没有特别规定，因此只要有违税法上“三流一致”[2]要求的虚开行为就达到了犯罪追诉的标准，即满足了入罪条件。传统理论通说正是基于这一立场而将本罪的犯罪客体界定为发票管理秩序。[3]另一种则是实质解释论观点，从刑法的目的和实质违法性角度对本罪构成要件采取限缩立场，其内部又存在具体不同的观点，例如“目的犯说”认为虚开行为应限定为基于骗取税款的特定目的，[4]“抽象危险犯说”则认为构成本罪需具有造成国家税款损失的危险，[5]且不同观点对于犯罪成立的标准尚未达成一致认识。

（二）司法实践中虚开行为认定标准的差异

当前司法实践中，对于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定标准依然存在差异（见表1），相关裁判尺度亟待统一。根据1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票属于本罪规定的虚开行为。此项司法解释对于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定采取行为犯立场，不考虑犯罪的目的和危害结果。然而，最高人民法院在2001年《湖北汽车商场虚开增值税专用发票案与泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案的答复》、2004年《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》、2015年《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》以及近年来发布的典型案例中强调，要关注虚开行为与国家税款损失之间的关联，认为不具有骗取税款目的、未造成国家税款损失的行为应当不构成本罪。但上述观点仍局限于有货代开、挂靠开票以及为虚增营业额对开或环开等特定情形（见表2），对于为抵扣无真实交易销项税额虚开增值税专用发票的行为定性和裁判标准却并未予以明确，对本罪主观上是否应有骗取税款目的、客观上是否需给国家造成实际税款损失等司法裁判中所采用的限缩立场也未予以充分的阐释，上述问题亟需予以进一步论证和明确。

二、虚开增值税专用发票罪目的性限缩的立场证成

本案的裁判对虚开增值税专用发票罪采取了限缩认定的立场，并以“是否具有骗税目的”和“是否造成税款损失”限缩其入罪范围。虚开增值税专用发票罪如果仅从法条文义进行分析，似乎采取的是行为犯立场。但随着经济社会的不断发展，司法实践中出现了大量不以实现抵扣功能和骗税为目的，仅为发挥增值税专用发票凭证功能而进行虚开的案件，或者虽抵扣税款但未造成国家税款损失的虚开行为。对于此类行为的惩处，如果按照法定最高刑设置为无期徒刑的虚开增值税专用发票罪定罪处罚，显然有违罪责刑相适应的刑法基本原则，也违反了刑法的法益保护机能。同时行为犯理论又难以为上述情形提供出罪的空间，因此需要基于刑法规范意旨的考虑，采取“目的性限缩”方式将不应涵摄的案件类型排除出法律文义之外，填补本项罪名的隐藏法律漏洞。[6]

（一）行政犯理论角度的目的性限缩符合刑法谦抑性

虚开增值税专用发票罪属于典型的行政犯，即构成此类犯罪需要违反前置性的行政法规范。根据法秩序统一原理，行政法上不具有违法性的行为不可能成立行政犯，[7]因此如果虚开增值税专用发票的行为不构成行政违法行为，则其不可能成立虚开增值税专用发票罪。在虚开增值税专用发票相关行为的认定上，行政法和刑法不仅在情节严重与否这一“量”的程度上不同，更在构成要件和不法内涵这一“质”的层面上有所区别。一方面体现在规范保护目的不同，行政法侧重维护社会管理秩序，行为违反行政法律规范即应受到违法评价，而刑法则侧重自由保障机能，只有对法益造成实害或危险的行为才有刑事处罚的必要。另一方面体现在主观责任的差异，行政法存在严格责任，刑法却以故意责任为原则、过失责任为例外，还可能要求具备特定目的。

本案中，被告刘某洋、天正博朗公司等在答辩时称，其给合慧伟业公司开具发票的真实目的是为了融资而非偷逃税款，行为没有给国家造成税款损失且不具有社会危害性，虽然违反了我说税收相关规定但却不应作为犯罪处罚。因此，人民法院在认定行为人虚开增值税专用发票的行为是否构成犯罪时，不能仅根据行政违法行为在形式上达到刑事追诉标准就作入罪处理，还要结合刑法的目的和精神进行实质判断。因为相较于行政违法，行政犯可能附加特定要件的要求，这种特定要件既可能是基于刑法的明确规定，也可能是根据刑法的规范保护目的和主观责任要求作出的限缩解释，学理上将其称之为“不成文的构成要件要素”。

（二）法律解释角度的目的性限缩符合刑法实质理性

一是从文义解释的角度将不具有骗取税款的目的且未造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的排除性事由，不违背罪刑法定原则。文义解释主要发挥罪刑法定原则的限制机能，即通过文义解释对扩大解释进行控制，避免将明显超出法条文义的行为类推为犯罪，从而保障公民对法律的预测可能性。但罪刑法定原则不反对在有利于被告人的情况下，超越文义边界对法条作出限缩解释追求刑法的实质合理性，发挥“法内出罪”的正当化解释机能。[8]因此在虚开增值税专用发票罪的法条文本语义下，进一步增设排除性事由提高入罪门槛，符合罪刑法定原则的要求。

二是从历史解释的角度虚开增值税专用发票罪构成要件已经包容了骗取国家税款的行为。《刑法修正案（八）》施行前，刑法第205条第2款曾经规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑，并处没收个人全部财产。”最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》也将致使国家税款被骗的数额作为本罪定罪量刑的标准。因此，在虚开并实施骗取国家税款仅以本罪论处的情况下，如果将不具有骗税目的、不可能造成税款损失的行为也以相同的数额标准定罪处罚且最高可判处无期徒刑，将导致处罚明显不合理，因此有必要予以限缩解释。

三是从体系解释的角度对虚开增值税专用发票罪在主观目的方面作出限缩，符合解释一致性的要求。刑法第205条第1款在规定虚开增值税专用发票犯罪的同时，还规定了虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票犯罪。刑法条文在描述后一个犯罪的罪状时，实际已将主观目的嵌进了该罪的构成要件中，即虚开其他发票的目的是用于骗取出口退税、抵扣税款。在同一条款中规定的选择性罪名原则上在主体、主观方面应保持一致性，在行为方式、对象等方面体现区别，因此具有骗取税款目的而虚开增值税专用发票应当是本罪最典型的罪状形态，在特定情况下将不具有骗取税款目的作为排除性事由，符合刑法条文设立的内在逻辑。

四是从目的解释的角度将不具有骗取税款的目的且未造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的排除性事由，符合法益保护原则的要求。增值税专用发票与普通发票最本质的区别在于增值税专用发票可以用于抵扣税款，与国家的税收利益高度关联，而虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣国家税款。1997年刑法修改时，设立虚开增值税专用发票罪的立法本意是保障国家流转税制，打击的重点是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款的行为。[9]也正是因为此类犯罪侵害国家税收安全且社会危害性严重，当时的刑法才将此罪设置为最高可判处死刑的重罪。不过为了对法益进行前置性保护，应当将本罪解释为抽象危险犯而非实害犯，即原则上构成本罪不以实际造成国家税款损失为必要条件，仅需对税款安全具有侵害的抽象危险即可。[10]然而，抽象危险亦是独立于实行行为的构成要件要素，[11]在行为不具有造成法益侵害可能性时可排除犯罪。因此，虽然从立法技术层面看，本罪罪状并未明确要求虚开行为与国家税收安全需要具有关联性，但面对立法时尚未普遍出现的仅为实现发票凭证功能，或被告人主观上无骗税目的、客观上也未造成国家税款损失的虚开行为，应对本罪作出符合当下社会实际的客观解释，从犯罪行为与保护法益关联性的角度将上述行为排除在本罪构成要件之外。

三、为抵扣无真实交易销项税额虚开增值税专用发票的行为定性

（一）无真实交易虚开行为的出罪分析

从本案的完整交易链来看（见图1），引发虚开增值税专用发票行为的基础贸易模式是参与各方通过虚构贸易向银行进行票据贴现实现融资。山东分公司与合慧伟业公司均由同一被告人控制，前者取得票据贴现的资金从而实现了融资目的，后者则为了完成整个环节而在无实际交易的情况下向上游公司开具了增值税销项发票。为抵扣该部分销项发票产生的税额，合慧伟业公司通过天正博朗公司、恩百泽公司虚开了增值税进项发票，本案指控的虚开行为即源于此。然而，按照虚开增值税专用发票罪目的性限缩的立场进行分析，虽然合慧伟业公司已将上述虚开的进项发票认证抵扣，但由于其开具的销项发票未实际发生商品流转和未产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳这部分税款不会给国家造成实际的税款损失，而且现有证据不能排除其获取的进项发票就是为抵扣上述虚开的销项发票的可能，也不足以证实所抵扣的销项发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况，因此认定合慧伟业公司具有骗取税款目的、将虚开的增值税专用发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。正是基于此项原因，二审法院认定被告人的行为虽然构成虚开增值专用发票的行政违法，但不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）为抵扣无真实交易销项税额的虚开行为定性

根据目的性限缩的立场分析，为抵扣无真实交易销项税额虚开增值税专用发票的行为虽然不构成虚开增值税专用发票罪，但是在虚开增值税专用发票的过程中，受票方不论以何种名义给予开票方相关费用，本质上都是一种买卖增值税专用发票的行为，因此可以构成非法买卖增值税专用发票罪。买卖增值税专用发票的犯罪属于行为犯，不要求具有骗取税款的目的，也无需造成一定的危害后果。从法益保护角度来看，非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是国家对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。从刑法的罪名体系来看，出售和购买行为构成对象犯的罪名均属于行为犯，这种立法技术主要考量的是出售和购买特定对象的行为通常是某些犯罪的预备行为，通过处罚的前置化有利于加强对目的犯罪行为的预防，也降低了司法机关的证明负担。因此行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失并非本罪名罪与非罪的界限，只是可作为量刑情节予以考量。

虚开增值税专用发票收取费用的行为本质上是一种买卖增值税专用发票的行为。在虚开发票过程中，因不存在真实的应税劳务或商品交易，这些费用既非提供应税劳务可以收取的合法费用，也非正常经营活动所产生的合法利润，其与开票方的合法经营活动无关且欠缺收取的合法依据，因此无论以何种名义收取，均无法掩盖其系违法所得的本质。本案中，被告单位之间无真实的交易行为，为他人虚开发票的公司也并无其他交易成本，因此在这个过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，也即变相出售增值税专用发票的违法所得。合慧伟业公司在此过程中，除了让他人为自己虚开增值税专用发票外也一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。因此被告人构成可以构成非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。